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单位代码:10205龙8国际pt客服端 下载财经大学工商管理学院毕业论文学生姓名:聂荣指导教师:梁正涛专业:财务管理班级:0801学号:13号论文起止年月:2011年11月至201...
单位代码:10205     龙8国际pt客服端 下载财经大学 工商管理学院 毕业论文 学生姓名:聂 荣 指导教师:梁正涛     业:财务管理     级:0801     号:13 论文起止年月:201111月至20126 龙8国际pt客服端 下载&龙8国际pt娱乐网址&龙8娱乐官网登录 About assets impairment question discussion  聂冉 指导教师:  梁正涛        职称: 副教授        专业名称:               财务管理               答辩时间:    20126 6日—20126 8 答辩委员会主席:             杨小明         毕业论文评阅人:             李忠效             2012    06    摘 要  近年来,资产减值会计的发展一定程度上规范了企业的行为,极大提高了会计信息的质量。但是,由于会计政策存在的漏洞,加上资产减值会计本身的特殊性,在实务操作中赋予企业很大的随意性,使资产减值逐渐沦为上市公司进行利润操纵的工具。2006年新企业会计准则对资产减值的确认、计提和转回都进行了进一步规范,其目的就是为了遏制上市公司利用资产减值调节利润的行为。 本文结合我国上市公司上海汽车公司20052008年资产减值的具体案例,分析我国资产减值会计的实际应用情况。研究发现,新准则实施以后,在一定程度上能够对企业资产减值的计提起到进一步规范的作用。但是,由于政策仍给上市公司留有空间,没有完全遏制住他们利用资产减值进行利润操纵的行为。最后对新准则实施后我国资产减值会计仍存在的问题进行了总结,认为在资产减值的计提、转回、披露及外部监管方面都存在问题,并提出了相应的对策。 关键词资产减值减值转回利润操纵 新会计准则 Abstract In recent years, the development of the assets devaluation accounting standard, to a certain extent, the enterprise behavior, significantly improved the quality of accounting information. However, because of the existence of accounting policy loopholes, add assets devaluation accounting the particularity of itself, in the practical operation of enterprise very big optional sex with, make asset impairment gradually into the listed company profits of the manipulation of the tools. In 2006 the new enterprise accounting standards on asset impairment provision for the recognition, and turned back to the further standardize, its purpose is to contain the listed company asset impairment adjust the profits of behavior.   Based on the listed companies in China Shanghai automobile corporation limited company for 2005 ~ 2008 asset impairment of the specific case, analyses the actual application of the assets devaluation accounting. Research found that the new asset impairment after implementation standards, to a certain extent, to enterprise assets impairment provision of a further standardize role. But because the policy is still to the listed company with space, not fully contained by their asset impairment profits of the manipulation of the behavior. The new standards in China after the implementation of the assets devaluation accounting problems still is summarized, the asset impairment provision of thought in, turn, disclosure and external supervision existing problems, and puts forward the corresponding countermeasures.    Key words:  Impairment of Assets Returns of Impairment Profit Manipulation New Accounting Standards

    .....................................................................................1 第一章 资产减值概述............................................................. 3 1.1资产减值的相关概念......................................................... 3 1.2 我国资产减值准备会计的发展历程................................. 4 第二章 我国资产减值准备的现状.......................................... 7 2.1 计提资产减值准备的优点................................................7 2.2资产减值准备在实际操作中的问题.................................. 9 第三 资产减值会计的应用............................................... 14 ——以上海汽车公司为例.....................................................14 3.1上海汽车集团股份有限公司案例分析............................ 14 3.2 案例分析的结论............................................................. 20 第四章 应对资产减值准备问题的建议................................ 23 4.1 完善资产减值会计政策..................................................23 4.2 完善价格信息表............................................................. 25 4.3 完善外部监管机制......................................................... 26 4.4 健全资产减值会计的内部控制...................................... 27 4.5提高会计人员的综合素质............................................... 29 结束语...................................................................................30 参考文献...............................................................................31  ...................................................................................33

    国际会计准则委员会(IASC19966月作出制定资产减值会计准则的决定,并于19986月正式颁布了《国际会计准则第36号:资产减值》(ISA36.我国原来的长期资产会计体系的建立,基本借鉴了《国际会计准则第36号:资产减值》的作法,但是在具体问题上,却缺乏具体的规定和操作指导性。《企业会计制度》以及相关会计准则中的资产减值内容,只是做到了形式上的类似,在实质上还存在很大的差距。提别是一些企业资产减值计提五花八门,随意性较大。为克服资产估值会计的一些缺点,我国于2006215日发布《企业会计准则第8号——资产减值》,该准则规定对固定资产,无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范,标志着中国的资产减值会计正向国际化的道路迈进。 对资产计提减值准备确实可以保证会计数据的相关性,但计提减值准备与否及计提多少主要靠会计人员较高水平的职业判断,不可避免地带有主观色彩,同时在会计准则与会计制度中没有也不可能有非常具体的,详尽地规定,这就留给了企业很大的选择空间。由于资产准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润;如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,从而虚增当期利润,从而直接影响企业的财务状况及经营成果方面的会计数据。因此在利益驱动下,一些企业就利用会计法规,准则中的灵活性,不完善性来进行会计利润的操作或盈余管理,而且这种行为愈演愈烈,已经大大影响了经济社会对会计数据的信任度。有鉴于此,就有必要分析资产减值准备对企业会计数据的影响,从根本上找出企业利用资产减值准备进行盈余管理的原因及方法,从而采取措施,规范企业的行为。

第一章 资产减值概述

1.1资产减值的相关概念

1.1.1资产减值的定义

按照资产的定义,企业持有资产的目的即为获取未来的经济利益。如果在持有期间,由于技术进步、使用磨损等各种因素的影响,使一项资产不能完全[①]保持原来预期的经济利益流入,导致可收回金额低于其账面价值时,则此时资产账面价值已不能真实反映其现时价值,不能再按账面价值进行确认。应将其可收回金额低于账面价值的部分计提减值准备,以真实反映该项资产预期会给企业带来的经济利益。 1.1.2 资产减值准备的含义 资产减值准备是指企业将资产的可收回金额低于其账面价值的差额确认为资产减值损失,一方面增加费用科目以减少利润,另一方面增加相关资产的备抵科目以减少资产的账面价值,资产的备抵科目就是资产减值准备。资产减值准备是一种企业对可能发生的资产损失,按其预计损失金额预先确认损失并计提准备。《企业会计制度》规定,“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”2001年,将资产减值的计提范围由原来的短期投资,坏账,存货跌价准备,长期投资减值四项扩大到固定资产,无形资产,委托投资,在建工程在内的八项资产。

1.2 我国资产减值准备会计的发展历程

就我国而言,对资产减值的研究与运用到目前为止可分为三个阶段:    1949年—20世纪九十年代初(萌芽阶段) 我国资产减值会计产生于20世纪九十年代,在传统的计划经济体制下,国家与企业之间主要是拨缴付款关系,国家是唯一的投资者,无需考虑贷款收回的可能性及资产价值的波动。随着中国投资体制的改革,国家队国有企业从拨款改为贷款,企业成为自负盈亏的经济实体,同时资本市场开始起步,投资主体出现多样化趋势。    19921999  (发展阶段) 1992年,《股份制试点企业会计制度》最早提出了集体坏账准备金的规定,但并未强制要求计提。 1998年,财政部发布的《股份有限公司会计制度》规定境外上市公司、香港上市公司和境外发行外资股的公司,应对短期投资、应收账款、存货以及长期投资计提减值准备,简称“四项计提”。 1999年,我国发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。    2000年—至今(成熟阶段) 20001229日,财政部发布的《企业会计制度》要求企业计提的资产减值准备从四项扩大到八项,新增加的四项计提包括委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备加上原有的四项资产减值准备,共有八项资产减值准备,简称“八项计提”。 2006215日,中国财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系[②],并规定自200711日起在上市公司中率先实施。 其中,《企业会计准则第8--资产减值》的颁布和实施立即引起了会计理论和实务界广泛的关注和争议,原因不仅在于其规范了资产减值损失的确认与计量、资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及与资产减值相关的信息披露等内容,更重要的是该准则对一些资产规定了“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回[③]”(以下简称“不允许转回”)。根据新准则的规定,主要有以下资产的减值损失一经计提将不得转回:(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益。新准则的实施将使得企业计提和转回保持相应的谨慎,区分对待可转回的资产减值准备和不可转回的资产减值准备。对资产减值准备的舆论普遍认为新准则将对上市公司的业绩和资产价值产生重大影响,有人认为新资产减值准则关掉了减值准备转回的大门,企业完全丧失了利用资产减值准备进行盈利操控的空间。但是,新资产减值会计政策对上市公司盈余管理行为的遏制作用有待进一步在理论上论证及实施后的事实检验。

第二章 我国资产减值准备的现状

资产减值准备一直是我国上市公司进行盈余管理的主要手段之一,而资产减值会计政策则是把双刃剑。一方面,资产减值准备的计提有利于真实反应企业资产的状况;另一方面,资产减值准备的转回存在较强的主观判断性,容易造成会计信息无法真实反应企业的实际状况,二者的并行促使了上市公司管理层利用资产减值准备进行盈余管理的行为。2006215日财政部颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》第17条规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,主要目的是抑制上市公司利用资产减值准备进行盈余管理

2.1 计提资产减值准备的优点

资产减值准备在企业信用不好,三角债盛行和市价不稳的情况下,具有以下优点: 1规避了财务风险 应用谨慎性原则的依据和效果,一是会计环境中存在着大量不确定因素影响会计要素的精确确认和计量,必须按照一定的标准进行估计和判断;二是因为在市场经济中,企业的经济活动有一定的风险性,提高抵御经营风险和市场竞争能力需要谨慎;三是使会计信息建立在谨慎性的基础上,避免夸大利润和权益、掩盖不利因素,有利于保护投资者和债权人的利益;四是可以抵消管理者过于乐观的负面影响,有利于正确决策。 谨慎性原则要求,宁可高估损失,不得高估资产,可以估计风险但不得估计收益。计提资产减值准备符合稳健性原则的要求,它是一种回避风险的会计处理方法,同时避免了企业虚增利润,也降低了财务风险,对资产的减值准备部分确认损失,更符合权责发生制原则。运用谨慎性原则的事例有:计提应收账款中的坏账准备损失,建立坏账准备 2以公允计价,使会计收益更加真实 公允价值是指熟悉情况的交易双方自愿交易达成的协商价格。随着市场的变化,公允价值处在经常性变化中,所以资产的入账价值就不是一成不变的,须根据公允价值的变化进行调整。既要考虑减值情况又要考虑增值情况,可以说是公允价值量的体现。 以公允价值计量为基础,不仅适应金融创新的需要,使会计收益更加真实、全面,有利于企业的资本保全,更加符合配比原则的要求,提高信息的决策有用性 公允价值计量的一般方法,通常包括市价法、类似项目法和估价技术法。所谓市价法是指将资产和负债的市场价格作为其公允价值的方法。类似项目法是指在找不到所计量项目的市场价格的情况下的一种替代方法。它是通过参考类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值的一种方法。估价技术法是指当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时,采用一定的估价技术对所计量项目的公允价值做出估计的方法。一般地认为,在确定所计量项目的公允价值时,要从这三种方法中选择一种,首选的方法是市价法, 3使所得税费用与会计税前利润相配比 配比性原则要求收入要与费用相配比。将资产减值准备直接计入相关损益类科目,直接减少了企业的利润。在以后市价回升或处置资产时,又将资产减值准备转回,所以,可以说,资产减值准备是一项时间性差异,它使所得税费用与会计税前利润相配比,是配比性原则的体现。

2.2资产减值准备在实际操作中的问题

2.2.1  价格信息机制不健全,计提范围主观性强 新会计准则对资产减值的确认和计量都进行了进一步的规范,相对旧制度来说,要求也更加明确。但是,在具体实施过程中,资产减值的计提要受到多种因素的影响,如存货的可变现净值,长期资产的可收回金额等,都要依赖于准确的市场价格作为确定的依据。由于我国目前价格信息机制不健全,企业很难获得准确的市场价格信息,导致可收回金额难以确定,需要做出估计。而新准则在这一方面只是做了原则上的规定,具体计提比例由企业自行确定,这就涉及大量的主观判断,给企业留下了很大的操作空间。当存在多种选择空间时企业往往会从自身利益出发,结合自身的需要确定本期应该计提的减值准备,以达到调节利润的目的。因此即使上市公司计提了资产减值准备,这些减值准备的提取是否体现了会计信息的真实性、可靠性也难以衡量。 虽然此次新准则禁止了长期资产减值的转回,但是,新准则改动前后部分企业还是大额计提减值准备。因为长期资产的价值是随着资产的使用而被消耗和回收的,通过提取折旧和摊销,也能反映资产价值的减少。一旦确认了减值损失,就需要对折旧和摊销的计提基础进行调整,以后年度的折旧摊销费用就会以减值后的账面价值为基础提取,因而间接造成以后年度利润增加。这是变相地加速计提折旧。另外在以前年度巨额计提减值,会为企业带来转销时的额外收益,这些都会影响企业对长期资产减值的计提。 正是由于这种政策选择的随意性,企业出于各种原因可能多提、少提或者不提减值准备,甚至将减值的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段,使得企业之间的数据不可比,同一企业前后期之间也存在很大差异。所以从实务中我们可以看到,新准则这一条款只是截断了企业调节利润的一条途径,不能完全遏制企业计提长期资产减值的积极性,更不能限制流动资产减值的计提。要想规范企业资产减值的行为,必须制定操作性更强的计提标准,以指导企业的会计实践。 2.2.2 资产减值转回政策存在的弊端 新准则规定长期资产减值准备一经计提,以后年度不得转回。从实际应用来看,这一规定对上市公司确实产生了一定的影响,以前年度有长期资产减值的企业,利用2006年这最后一次机会大额转回,而2007年各企业在长期资产减值的计提上也比较慎重。这在一定程度上缩小了上市公司利用资产减值进行利润操纵的空间,能对企业资产减值的计提起到一定的规范作用。但是,从减值转回的整体情况来看,我们发现企业转回的对象主要不是长期资产,而是存货和应收账款的减值。因为这两项资产流动性很强,本身金额也不大,企业操作起来十分方便,而且不易被察觉;而长期资产本身金额就比较大,使用年限又长,利用长期资产减值转回对企业影响更大,不容易操作。所以企业更倾向于坏账准备和存货跌价准备这两项资产减值的转回。新准则封住了长期资产减值转回的漏洞,对流动资产却没有限制,仍给上市公司调节利润留有空间。所以除非准则禁止了上市公司全部资产减值的转回,否则,不可能堵住这一利润调节的漏洞然而,禁止转回不利于反映资产的真实价值。 我们计提资产减值的初衷是为了全面真实地反映企业资产的现时价值,为信息使用者提供有利于决策的信息。如果出现减值迹象,就要确认减值损失,揭示潜在的风险,使账面价值最大程度地接近其真实价值。由于不确定性的存在,原确认减值的事项很可能发生变化,使资产价值得以全部或者部分恢复,此时,为真实反映资产的价值,理应予以全部或者部分转回。禁止转回的规定使资产价值不能得到如实的反映只有在资产被处置时才能转出,这违背了及时性和相关性的要求,不利于投资者做出正确的决策。 2.2.3 信息披露不到位 资产减值会计涉及大量的主观判断,作为报表使用者,由于新准则没有明确规定企业减值准备计提的比例和范围,又很难获取准确的市场价格信息,因此,企业资产减值的相关信息披露就显得十分重要。新准则设立了“资产减值损失”科目,用以专门反映各项资产减值的计提与转回情况。并要求企业披露当期确认的和累计的资产减值损失金额,对于重大资产减值损失,要求披露每项减值的原因及具体金额。从查阅各上市公司财务报告的情况来看,各项资产减值的计提与转回等增减变动的金额都有披露,但是,多数公司对于大额计提与转回、少提或不提减值的原因、估算过程,并没有详细说明。从报告中我们无法得知企业计提的过程是否合理,转回的依据是否充分,更无法判断企业计提是受经济因素影响,还是存在盈余管理动机。这不利于投资者等信息使用者据以做出正确决策,也不利于外部监管。 2.2.4  外部监管缺乏有效引导 我国现行法律规定,上市公司连续两年亏损就要被特殊处理,戴上ST的帽子,连续三年亏损就要退市。这一规定以净利润作为评价企业业绩的唯一标准,直接导致企业为迎合证券监管部门的要求,想尽各种办法来调节利润。亏损企业要保牌,微利企业要避亏,都是受这一政策的影响。由于资产减值能直接影响净损益,使得上市公司纷纷把它作为操纵利润的有力工具。在计提资产减值准备时,调节利润这一目标已经逐渐取代了企业对信息有用性的考虑,甚至成为企业确定计提金额和比例的唯一的风向标。这样的经济后果违背了证券监管部门的初衷,严重损害了会计信息的可靠性,也损害了投资者的利益。

第三 资产减值会计的应用

                  ——以上海汽车公司为例

我国对资产减值会计的规范经历了从无到有,逐步完善这样一个过程。对上市公司资产减值行为越规范,越能减少他们政策选择的随意性。但是,出于自身利益的考虑,只要政策有漏洞,企业管理当局就会充分利用,以实现自身利益的最大化。近几年来,利用资产减值进行利润操纵的案例比比皆是。现以上海汽车集团股份有限公司为例进行分析。

3.1上海汽车集团股份有限公司案例分析

3.1.1 案例背景 上海汽车集团股份有限公司的前身是上海汽车股份有限公司,于199711月在上海证券交易所挂牌上市,简称“上海汽车”。后经过重组,上海汽车成为国内A股市场最大的整车上市公司。整车销量一直保持国内市场第一,领跑国内汽车市场。公司下属主要有上海大众、上海通用、上海申沃、韩国双龙等整车生产企业,汽车齿轮总厂、联合汽车电子等零部件企业,以及上汽财务公司等汽车金融企业。 上海汽车2005~2008年资产减值准备计提与转回情况 单位:万元
项目 2005 2006 2007 2008
计提 转回 计提 转回 计提 转回 计提 转回
坏账准备 314.99 529.43 1202.39 1321.44 2788.53 979.42 1384.08 1706.01
存货跌价准备 3468.63 1131.05 10840.76 4990.16 16528.48 8816.56 48013.84 16434.33
长期资产减值准备 1983.77 68.44 12476.78 1454.96 6579.08 290662.10
减值合计 5767.39 1728.92 24519.93 7766.56 25896.09 9795.98 340060 18140.34
净利润 110462.18 142492.00 540823.68 -85006.08
3.1 从表4.1中上海汽车20052008年四年的盈利情况来看,除2008年外,企业总体上还是比较稳定的,净利呈逐年上涨的态势。其中2007年实现净利5亿,是2006年的3.8倍,业绩十分突出。但是,2008年公司转盈为亏,一下从盈利54亿变为亏损8.5亿,这种非常理似的盈亏起伏是受环境影响,还是另有原因呢?我们从上海汽车这四年资产减值的情况,会发现其中的“端倪”。 3.1.2资产减值计提情况的阐释 上海汽车20052008年资产减值准备提取比例 单位:%
项目 2005 2006 2007 2008
计提 比例 减值 准备率 计提 比例 减值 准备率 计提 比例 减值 准备率 计提 比例 减值 准备率
坏账准备 0.32 1.1 0.3 4.45 0.6 3.18 0.4 5.96
存货跌价准备 2.47 6.5 1.1 5.93 2.1 5.27 6.5 7.82
固定资产减值准备 0.65 4.35 0.4 6 0.4 1.66 20.8 1.67
3.2 从计提情况来看,20052008年,上海汽车资产减值计提总额呈上升趋势。2005年计提减值5767.39万元,2006年计提2.45万元,比上年增长了3.25倍。2007年计提了2.58亿元,增速放缓;2008年计提了34亿元,比上年增长了1倍之多,直接使公司当年由盈利变为亏损。 具体来说,与2005年相比,2006年各项资产减值计提金额都大幅上涨。其中长期资产增长最快,较2005年增长了5.29倍。但是,从表4.2中我们可以看到,三项资产2006年计提比例都有所下降。这主要是由于企业2006年定向发行新股使资产账面净值增大,减值准备计提的基数变大,使各项资产减值成倍增加。 2007年各项资产计提金额的变动出现差异化,存货跌价准备的金额仍然是大幅上升,而长期资产只计提了6579.08万元的减值准备,仅有上年的一半。从计提比例上看,坏账准备和存货跌价准备的计提比例都增加了一倍,而固定资产却没有变化。而且由于当年处置转销3.84亿元,使期末固定资产减值准备率仅为1.66%,不到去年的30%。可见,由于2007年新准则开始实施,上市公司长期资产减值准备以后不得转回,使公司在长期资产的计提上更加谨慎。但是,存货和应收账款的减值转回准则没有明令禁止,当期计提以后仍可以转回使得企业更热衷于对这两项资产减值的计提。另外,虽然长期资产减值准备不能转回了,我们发现,以前年度巨额计提的减值准备,可以在处置时一次性获得巨额收益,不失为企业操纵利润的一条新途径。 2008年计提总额从2.59亿元戏剧性地增加到34亿元,其中固定资产计提减值29亿,存货减值4.8亿,这些直接造成上海汽车2008年由盈利变为亏损8.5亿元,引起社会各界广泛关注。 2008年受全球金融危机的影响,汽车市场走势逐季下滑,虽然公司全年整车销售量同比增长8%,但是增速放缓,品种结构重心下移,使公司业绩在经历了多年的快速增长之后遇到了寒冬;更为重要的是,受到韩国国内柴油价格大幅度上涨以及欧洲排放标准提高的影响,公司下属韩国双龙汽车销量比预期减少30%,严重亏损并申请进入回生程序。上海汽车持韩国双龙汽车股票51.3%是它的最大股东。但是由于双龙已经进入破产保护程序,上汽失去了对它的直接管理权。对此,上海汽车大幅计提减值准备,以释放后期风险。 上海汽车2008年巨额计提减值准备,不能排除经济因素的影响。由于行业不景气和下属公司经营亏损,这些客观上的原因造成公司损失惨重。另一方面由于双龙汽车进入回生程序,公司暂时失去控制权,未来能否成功复苏,谁也不敢保证,在面临不确定性时保持谨慎是十分必要的。但是,双龙汽车还远未到资不抵债的程度,仅仅是流动性出了问题,才导致企业进入“回生程序”。双龙在进入企业回生程序后,在政府、股东、相关债权人的协调下,公司破产几率不大。面对这些不确定性,由于准则对计提的比例没有一个范围限制,只能由企业自行确定,企业此次完全是出于谨慎性考虑,还是为保证以后的业绩做准备,我们无法判断。 我们再从相对数来看,由于上述影响,2008年存货和固定资产减值准备的计提比例出现很大波动,存货由2.1%增加到6.5%,增加了两倍多,固定资产则由0.4%增加到20.8%,增加了50多倍。但是,由于上海汽车打算从2009年起不再将双龙纳入合并报表范围,2008年公司将双龙各项资产的账面价值都转入其它流动资产和其他非流动资产中,减值准备也相应转出,其中固定资产减值准备就转出28.2亿元。所以我们现在看到的期末资产减值准备率是以扣除双龙相关资产后的数据为基础计算的。从表中我们可以看到,固定资产减值准备 率与上年基本持平,但是存货和应收账款则有明显的上涨。这也验证了前面的结论,即企业对长期资产的计提还是比较谨慎,存货跌价准备和坏账准备则成为企业操纵盈余的新宠。 3.1.3资产减值转回情况的分析 从减值转回的情况来看,各年也是呈上升的趋势。2005年共转回减值1728.92万元,2006年则转回7766.56万元,比上年增加了3.5倍;2007年小幅上涨,转回9795.98万元,2008年则又加倍转回18140.34万元。 具体来看,相比2005年来说,2006年增长最快的为长期资产,从68.44万元增长到1454.96万元,增长了20多倍。因为2006年是企业长期资产减值转回的最后期限,这20多倍的增长速度,一定程度上说明了公司以前年度确实存在资产减值计提不实的情况。但是,从当年减值转回总额来看,长期资产减值转回金额还不到转回总额的1/5,坏账准备和存货跌价准备的转回才是公司资产减值转回的重头戏。 2007年长期资产没有转回,但是资产减值转回的总额却比2006年增加了2028.52万元,主要是存货跌价准备比上年多转回将近一倍。同样,由于坏账准备和存货跌价准备转回的大幅增长,使公司2008年转回总额又增加了近一倍。我们看到,2007年以后虽然新准则禁止了长期资产减值的转回,但是并没有遏制住企业坏账准备和存货跌价准备等的转回,因而公司资产减值转回总额未见减少,反而逐年增加。 3.1.4 资产减值提取比例的比较 我们回头看一下上海汽车四年减值的计提情况。从表4.2的计提比例来看,总的来说,由于公司前三年盈利比较稳定,故而各项资产减值的计提情况还是比较稳定的。2008年受双龙公司的影响,存货和固定资产减值计提增幅很大。为了更加客观可比,我们从期末资产减值准备率来分析。我们发现,在剔除了双龙等特殊因素的影响后,变化最为突出的是固定资产,2007年之后账面减值准备率明显减小,这一方面可能是新准则在规范企业长期资产减值的计提行为上初见成效;另一方面,上海汽车2007年转销前期计提的固定资产减值准备3.84亿,2008年扣除对双龙转入非流动资产的部分,转销了4.5亿,大大减小了当年的减值准备率,也直接影响了当年的净损益。

3.2 案例分析的结论

通过对上海汽车20052008年数据的分析,我们可以得出结论,资产减值在一定程度上沦为企业进行利润操纵的工具。主要表现在以下两方面: 1、从企业损益与减值变化情况来看 资产减值的计提与转回直接影响企业的经营业绩,可以帮助企业实现扭亏为盈的目标;也可以使企业瞬间由盈利变为亏损,如上海汽车。 反过来,净损益的情况又直接决定了企业对资产减值会计政策的选择。我国目前“两年连亏ST,三年连亏退市”的规定,误导了上市公司管理当局,使他们把实现净利情况视为评价经营业绩的唯一指标。在实务中,他们会想方设法地调节利润,以实现保牌、扭亏等目的。既然企业利用资产减值的主要目的就是调节利润,那么,企业的盈亏情况直接决定了企业采取什么样的减值政策。总体来看,盈利比较稳定的公司,资产减值计提情况也会比较稳定,而出现亏损或者处在盈亏边缘的的公司,往往在资产减值的处理上会有大的动作。 2、从新《资产减值》准则对企业的影响来看 2006年新会计准则规定固定资产等长期资产减值准备一经计提,以后年度不得转回,并于200711日起在上市公司中开始执行。准则出台后,这一条款引起会计界广泛关注,有人认为,如果上市公司真的存在利用资产减值的计提与转回调节利润的行为,那么2006年是他们转回的最后机会,一定会大额转回。否则,这些不实的准备金再也不能浮出水面。2006年大量上市公司巨额转回的例子恰好印证了这一预言,上海汽车就是典型的例子,说明公司之前确实存在减值计提不实的情况。 同时,我们发现,由于长期资产减值不能转回,2007年上市公司对长期资产减值的计提上表现出更加谨慎的态度。上海汽车2007年开始对长期资产减值的计提都出现下降的趋势,这也说明新准则关于长期资产减值转回的规定对企业资产减值的计提行为有一定的约束效果。 但是,我们从案例中还可以看到,企业更多的是利用存货跌价准备和坏账准备的转回来调节利润。因为他们流动较快,不易被察觉,而长期资产金额较大,操作起来太过明显。这个从上海汽车的案例中就可以看到,2006年虽然长期资产的转回比上年增长了20多倍,但是只占了当年转回总额的18.73%。而且由于存货跌价准备和坏账准备的转回金额逐年递增,使得企业总体上长期资产减值的转回总额没有因新准则的实施而有所下降。由于新准则只是禁止了长期资产减值的转回,并没有限制存货等流动资产减值的转回,一定程度上导致坏帐准备与存货跌价准备将成为今后企业调节利润的重头戏。

第四章 应对资产减值准备问题的建议

4.1 完善资产减值会计政策

4.1.1 对减值的计提比例限定一个范围 为减少企业利润操纵的空间,规范企业资产减值计提行为,必须缩小他们政策选择的空间和随意性。因此,有必要加快研究,对企业各项资产的计提比例做出限制,确定一个范围,以缩小企业实务操作的随意性。一方面对各类资产计提的减值准备占资产账面净值的比例要限定一个范围,防止企业一次性大额计提的行为。在确定这个范围时可以分行业确定。如对坏账准备,可以按账龄分别确定计提比例的上下限,避免出现不同企业对同样情况的应收款项计提数额差异悬殊的现象。这个范围可以依据行业的平均坏账率为基础来确定。另一方面,对企业计提的减值损失与当年实现的净损益也要有一个范围限制。减小资产减值作为企业操纵利润的工具的有效性,遏制企业利用资产减值来保牌扭亏等现象的发生。当然,在确定这些范围的过程中一定要做充分的调查,征询各方面的意见使最后确定的范围既能最大程度地保证会计信息的可靠性,又符合行业的实际情况,能为企业所接受。并且要求企业在报表附注中予以披露。 4.1.2 明确转回的具体条件 对于流动资产:由于新准则没有禁止流动资产减值的转回,如前面的案例分析,这一条款将直接导致上市公司更加热衷于存货跌价准备、坏账准备等流动资产减值的转回。所以必须对这些资产的转回也加以限制。可以将转回的规定具体化,明确各项资产减值转回的具体条件,如判断资产减值迹象消失的标准。对不同性质的资产减值每期转回的金额确定一个上限,超过这一上限的转回金额要求分期转回,禁止对大额资产减值一次性转回。对于长期资产:如前所述,资产减值准备不得转回这一规定,不利于反映资产的真实价值,而且目前仅限制了长期资产减值的转回,不能堵住企业调节利润的空间。所以,笔者不赞同禁止长期资产减值的转回。但是,基于我国目前人为操纵利润的现象十分普遍,而这一条款正是从我国的实际情况出发来制定的,而且,新准则实施刚满三年,如果此时又允许长期资产减值的转回,一方面大大削弱了会计准则的权威性;另一方面,如果不从计提标准上加以规范一旦允许转回,势必又会造成上市公司对资产减值的滥用。所以,笔者认为,目前当务之急是从减值的计提上进一步规范,从根源上规范企业的行为,等收到一定的成效之后,逐步放开对长期资产减值的转回权但是也要同流动资产减值一样,要有条件地转回。 4.1.3加强对信息披露的规范 由于资产减值会计涉及大量会计估计,这些估计直接影响到企业的经营业绩和利益相关者的决策。许多企业就是利用这种不确定性的空间,任意调节盈余。对此,有必要加强对资产减值信息披露的规范。对于重大资产减值损失,不仅要求披露各项资产计提与转回的金额,还要披露计提的具体原因及估算方法,转回的原因及原计提的合理性,以及计提与转回对当年损益的影响,等等使报告使用者了解企业计提与转回是否合理,有关信息是否真实。另外,对于信息披露不全的上市公司,可以联合证券监管部门,对其做出处理,使其认识到信息披露的重要性。

4.2 完善价格信息表

有效的信息与价格市场是顺利实施资产减值会计的有力保障。我国目前信息与价格市场还不够完善,不能及时公布各项资产的最新市价,一方面上市公司很难获得真实合理的市场价格,使可收回金额难以确定,也就很难确定资产减值的程度,只能进行估计,使资产减值会计的可操作性差;另一方面,监管人员、投资者等报告使用者无法判断企业做出的估计是否合理,是否存在造假行为。因此要规范资产减值会计,必须大力发展生产资料市场、房地产市场、旧货市场、技术市场等,建立一个公平透明的价格信息网,全面反映各种资产的价格信息。各地政府可以联合物价、工商管理等部门,利用现代信息网络技术,定期公布有关资产的市场价格,使企业与相关人员能及时了解资产最新价格信息,为资产减值的确认和计量提供较为客观的依据,减少计量中的人为判断,提高资产减值会计执行与监督的可操作性,压缩政策滥用的空间。

4.3 完善外部监管机制

首先,要改进对上市公司的业绩评价标准。我国现行关于上市公司连续两年亏损被ST处理,连续三年亏损退市的规定过于强调净利润这一单一的业绩评价指标,使得许多上市公司采取各种方法来调节利润,粉饰业绩,资产减值就成为许多企业利用的工具。因此,证券监管部门应调整现有的考核指标,形成合理的综合评价指标体系,降低净利润指标在体系中的比重,综合考虑企业的盈利能力、偿债能力、资产使用效率、收现能力等指标,全面反映企业的经营情况。对于亏损和ST企业,不仅要关注其亏损的年限,还要考虑亏损的程度、原因等。另外,还可以剔除非经常性损益的收益指标作为考核的依据。因为资产减值损失就属于非经常性损益,这样可以大大抑制上市公司利用资产减值工具进行利润操纵的行为。 其次,要加强外部审计监督。前已述及,由于资产减值会计涉及大量的会计估计,我国目前上市公司利用资产减值的计提与年度间的转移来操纵利润的现象十分普遍。因此,有必要加强以独立审计为核心的外部监督,要充分发挥注册会计师的监督作用,明确注册会计师的审计职责与法律责任。防止企业基于自身利益的考虑滥用会计职业判断,随意计提与转回资产减值准备问题的发生,以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。由于资产减值的不确定性,计提减值过程中涉及的主观因素较多,而且金额一般较大,因此,对资产减值的审计要有别于其他一般业务的审计,它增加了注册会计师审计的风险、难度和工作量。这就需要注册会计师保持高度的职业谨慎,在实施必要的审计程序之后,对企业资产减值计提标准的合理性,转回依据的充分性,以及披露的真实与充分等做出客观、公正的评价。只有这样,才能保证企业资产减值会计能够更好地发挥作用,从而提高资产减值会计信息的可信程度。 另外,要真正规范企业会计行为,要加大查处力度。财政、审计等监管部门可以组织不定期的财务检查,检查企业资产减值会计处理和信息披露是否真实,是否存在蓄意操纵的现象,要求披露的信息是否披露到位。对查出的不实披露问题,要责令限期整改,同时严格追究企业和相关人员的责任,以确保财务信息的可靠性。

4.4 健全资产减值会计的内部控制

良好的内部控制制度能够对企业会计信息的真实性提供合理保证。资产减值内部控制的目标在于规范企业资产减值确认、计量、记录和报告的全过程,避免管理当局操作过程中的主观随意性,保证资产减值会计核算的真实公允。为此,企业应该从以下两方面着手,健全资产减值内部控制制度: 一是对不相容职务进行严格分工。由于资产减值会计涉及大量主观判断,不合理分工容易造成差错,因此对减值的估算、计提和审批等要做到职责分离以达到相互监督、相互制约的目的。以固定资产为例,在估算时,可以由生产部门或者管理部门提供资产的使用情况,由技术部门对资产的经济寿命做出最佳估计,必要时可以请专业的资产评估机构进行评估,由采购或者销售部门对资产的市价和处置费用进行估算,最后,财务部门对资产的未来现金流量现值进行估算,并与销售部门计算出来的市价扣除处置费用的差额进行比较,择其较高者作为资产的可收回金额。若可收回金额低于账面价值,则需要计提减值损失。这样,通过不相容职务的分离实现了不同职能部门横向的相互牵制。计算出来的结果需要经过财务部门负责人的审核,最后再由具有相应审批权的部门批准方能确认。审批时可以建立分级授权机制,根据资产减值的性质和金额大小,分别由公司经理、董事会和股东大会审批。 二是应建立资产减值内部审计制度。内部审计在企业内部控制系统中肩负着监督企业会计行为和纠正偏差的任务。在资产减值会计实务中,内部审计应贯穿减值的确认、计量、记录和报告全过程,通过开展审计工作,找出这一过程中存在的问题,以强化资产减值会计的内部管理。同时,对各项资产减值的计提应进行专项审计,包括减值估算的正确性,减值计提方法的合理性,审批程序的完整性以及信息披露的充分性等,并出具专题报告。在需要的时候应全力配合外部独立审计的工作

4.5提高会计人员的综合素质

由于资产减值事项本身的特殊性,使资产减值会计的确认和计量具有一定的难度,撇开盈余管理的因素,要正确地计提减值准备,需要会计人员做出正确的职业判断。职业判断能力是会计人员综合素质的反映,它不仅需要会计人员对会计专业理论和方法有准确的理解和掌握,还需要对企业的经营环境和面临的风险有一个全面的了解。因而对会计人员的职业素质要求较高。因此,财政部门和其他相关部门要加强对会计人员的继续教育,不断加强对在职人员的培训,提高会计人员的专业技能和职业判断能力。企业要定期组织财务人员认真学习和领会准则的实质,对重点难点问题有针对性地展开讨论,提高员工学习和研究的积极性,使企业会计真正从“算账型”向“管理型”转变。

结束语

从企业对新准则颁布后的反应来看,以前确实存在利用资产减值在年度间大额计提与转回来调节利润的现象,新准则在一定程度上能够对以后企业资产减值的计提起到进一步规范的作用,但是,仍然没有遏制住他们利用资产减值进行利润操纵的行为。 我们应该在计提的范围和信息披露上加强规范,从根源上限制企业资产减值计提的随意性。对于流动资产减值,要明确转回的条件;对于长期资产,因为禁止长期资产减值的转回,既不能如实反映资产的真实价值,也不能完全遏制企业滥用减值准备的行为,所以应在上述问题得到改善之后,逐步放开对长期资产减值的转回权。同时,还需要外部监管的正确引导,以及企业的内部控制,来共同为我国资产减值会计的健康发展创造一个良好的环境。  

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本论文是在我的导师梁亚宁副教授的悉心指导下完成的。她严肃的科学态度,严谨的治学精神,精益求精的工作作风,深深地感染和激励着我。这篇论文从刚开始的选题,一直到后来的研究方向、研究思路、研究方法等等无一不是在梁老师的极力帮助和指导下完成的。梁老师的指导使我在专业知识上有更系统完备的学习,为我以后的学习和工作打下坚实基础。在此衷心的感谢梁老师对我的指导和帮助。 同时,在我四年的日常学习中,财务管理教研室的每一位老师在专业的学习中都给予了我极大地帮助,在此,向各位老师深深地鞠上一躬表示感谢,在这里请接受我诚挚的谢意!我还要感谢大学的全体同学,他们在我的学习和生活中给了我很多的鼓励和帮助,是他们给了我前进的动力。 由于时间紧迫和水平有限,论文疏漏之处请多包涵,敬请老师和同学们指正,我将深深的表示谢意!


[] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006 7
[]本文将2006215日财政部发布的会计准则称为“新准则”或“新会计准则”,将2006年以前的会计准则称为“旧准则”或“旧会计准则”。
[] 中华人民共和国财政部.  企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,20062
 
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